Вступление России в Международную торговую организацию уже оказало и будет в дальнейшем оказывать существенное влияние на экономику страны. Одним из важных веяний интернационализации рынка является введение на территории России международных стандартов финансовой отчетности. Основные требования к отчетности, составленной по международным стандартам – это ее достоверность и информативность для пользователей. Для соответствия подобным критериям предусмотрен такой механизм управления рисками, как создание резерва. Одними из наиболее существенных статей, оказывающих влияние на показатели бухгалтерской отчетности, являются расчеты с персоналом по оплате труда и расчеты с покупателями и заказчиками. В рамках трудовых отношений каждое предприятие должно предоставлять своим работникам отпуска, что ведет к необходимости формирования резервов на оплату отпусков. В процессе реализации товаров, работ, услуг у предприятия образуется дебиторская задолженность, которая по своей сущности является высоколиквидным активом. Если установлено, что задолженность стала сомнительной, то ее необходимо переоценить и создать резерв по сомнительному долгу. Целью данного исследования является критический анализ состояния бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам и резервов на оплату отпусков в сельскохозяйственных предприятиях. Исследования проводились на материалах сельскохозяйственных предприятий Омской области.

Результаты исследования и их обсуждение

На сегодняшний день термин «резерв» широко используется в экономике на уровне такого важного действующего лица в хозяйственной деятельности, как предприятие. «Современный экономический словарь» содержит такое определение вышеназванного термина. Резерв (франц. rеserve от лат. reservo – сберегаю) – запас чего-либо (товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.п.) на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования [1]. С точки зрения учетного процесса интересное определение содержит п. 10 МСФО 37, согласно которому, резерв – обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины [2].

В рамках нашего исследования состояния бухгалтерского учета резервов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам были выбраны около 300 сельскохозяйственных предприятия Омской области различных организационно-правовых форм и форм собственности, которые предоставляют бухгалтерскую отчетность в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Омской области.

На основании сводных данных в целом по области были получены результаты, свидетельствующие, что бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков в российском бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). ПБУ 8/2010 предусмотрена возможность не применения данного стандарта для субъектов малого предпринимательства. В рамках нашего исследования были произведены расчеты, позволяющие проанализировать, являются ли сельскохозяйственные предприятия Омской области субъектами малого предпринимательства и предусмотрена ли для них обязанность по созданию резервов на оплату отпусков. На первом этапе произведены расчеты, позволяющие отнести сельскохозяйственные предприятия региона к субъектам малого предпринимательства согласно критериям, представленным в табл. 1.

Таблица 1

Условия признания организаций субъектами малого предпринимательства

Поскольку резерв на оплату отпусков тесно связан с таким показателем, как численность работников, то было проверено соответствие критерию малого предпринимательства по средней численности работников.

Согласно произведенным расчетам (табл. 2) средняя численность работников на 1 предприятии составила 107 человек в 2009 году, 111 человек в 2010 году, 109 человек в 2011 году. Тем самым, по критерию средней численности работников сельскохозяйственные предприятия Омской области не соответствуют субъектам малого предпринимательства и соответственно у них возникает обязанность по формированию резервов на оплату отпусков.

В приведенной выше таблице нами были произведены расчеты величины резервов на оплату отпусков, которая составила 57 309,9 тыс. руб. в 2009 году, 96 236,91 тыс. руб. в 2010 г. и 78 338,39 тыс. руб. в 2011 году.

Так, за анализируемый период в сельскохозяйственных предприятиях Омской области не создавались резервы по сомнительным долгам. Следовательно, балансовая стоимость дебиторской задолженности в 2009–2011 гг. не скорректирована на величину резерва по сомнительным долгам и ее реальная стоимость как актива может быть искажена. Для того чтобы снизить негативные последствия возможного искажения и для реализации одного из элементов научной новизны, нами была произведена рыночная оценка дебиторской задолженности сельскохозяйственных предприятий Омской области.

Для определения стоимости дебиторской задолженности на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Омской области был рассчитан средний срок оборачиваемости дебиторской задолженности, который составляет 167 дней или 0,457 года в 2009 году, 216 дней или 0,593 года в 2010 году, 182 дня или 0,498 года в 2011 году. Нами было принято решение рассчитать рыночную стоимость данной группы активов сельскохозяйственных предприятий при помощи метода дисконтирования будущих доходов.

Таблица 2

Расчет величины резерва на оплату отпусков

Согласно Методологии Deloite & Touche («Методология и руководство по проведению оценки бизнеса и/или активов ОАО РАО «ЕЭС России» и ДЗО ОАО РАО «ЕЭС России», Раздел 3. Практические рекомендации по проведению оценки бизнеса), текущая балансовая стоимость дебиторской задолженности первоначально корректируется на величину задолженности, невозможной к взысканию (невозвратный долг) [5]. В бухгалтерской отчетности приведены данные о просроченной задолженности, которую можно отнести к невозвратной, поскольку в анализируемом периоде величина ее только увеличивалась и она не погашалась. Согласно пояснениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчету о финансовых результатах с 2012 года) погашалась дебиторская задолженность только текущих лет. По данным, предоставленным в региональный Минсельхоз, величина дебиторской задолженности, невозможной к взысканию, составляет 4 482 864 тыс. руб. в 2009 году, 3 636 284 тыс. руб. в 2010 году и 3 908 709 тыс. руб. в 2011 году по 299 сельскохозяйственным предприятиям Омской области. Тогда балансовая стоимость краткосрочной дебиторской задолженности за вычетом задолженности, безнадежной к взысканию, составит 7 305 045 тыс. руб. в 2009 году, 6 456 255 тыс. руб. в 2010 году и 5 685 959 тыс. руб. в 2011 году.

Далее для расчета использовалась следующая формула:

где PV – рыночная стоимость дебиторской задолженности; FV – сумма задолженности в соответствии с балансом (скорректированная на суммы невозвратных долгов); i – ставка дисконта, соответствующая ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на отчетную дату (на 31 декабря каждого из анализируемых годов) (8,75 % – на 31.12.2009; 7,75 % – на 31.12.2010; 8 % – на 31.12.2011); n – средний срок погашения задолженности в годах.

Полученные в ходе расчетов результаты приведены в табл. 3.

Тогда текущая стоимость дебиторской задолженности составит 7 030 474 тыс. руб. в 2009 г., 6 176 859 тыс. руб. в 2010 г., 5 472 030 тыс руб. в 2011 г., а корректировка (уменьшение) данной статьи баланса: 4 757 435 тыс. руб. (40,36 %) в 2009 г., 3 915 680 тыс. руб. (38,8 %) в 2010 г., 4 122 638 тыс. руб. (42,97 %) в 2011 г.

Таблица 3

Расчет корректировки краткосрочной дебиторской задолженности в сельскохозяйственных предприятиях Омской области

В результате проведенной оценки дебиторской задолженности выяснилось, что завышение значения данной статьи актива бухгалтерской отчетности составило в анализируемом периоде около 40 %.

На законодательном уровне необходимость создания резервов по сомнительным долгам закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам началась с 2011 года. Однако в 2011 г. это требование не было выполнено, несмотря на наличие сомнительной дебиторской задолженности в размере 3 908 709 тыс. руб. На протяжении анализируемого периода наблюдается увеличение удельного роста сомнительной дебиторской задолженности в составе дебиторской задолженности на 2,71 % в 2011 г. по сравнению с уровнем 2009 г. Если в отчетном 2012 г. сохранится подобная тенденция, то возрастает значимость создания резервов по сомнительным долгам как механизма управления дебиторской задолженностью и снижения зависимости предприятия от сомнительных долгов.

Вместе с тем создание резервов по сомнительным долгам – это один из способов повышения инвестиционной привлекательности сельскохозяйственных предприятий. При оценке инвестиционного проекта основными индикаторами являются коэффициенты финансовой устойчивости, характеризующие степень защищенности интересов инвесторов, имеющих долгосрочные вложения в компанию. Показателем отношения дебиторской задолженности к совокупным активам можно управлять за счет создания резерва по сомнительным долгам.

Согласно данным отчетности сельскохозяйственных предприятий Омской области за анализируемый период 2009–2011 гг. происходило погашение только дебиторской задолженности текущего периода, а по сомнительной задолженности, возникшей в предыдущие годы, не происходило изменений. Если предусмотреть в учетной политике сельскохозяйственных предприятий создание резервов по сомнительным долгам в соответствии с нормами НК РФ, то получится, что в 2011 г. резерв по сомнительным долгам необходимо создавать в полном размере сомнительной задолженности. В результате создания резервов по сомнительным долгам произойдет корректировка значений коэффициентов финансовой устойчивости предприятия, а именно значение показателя отношения дебиторской задолженности к совокупным активам.

В табл. 4 приведены данные, показывающие, что создание резервов по сомнительным долгам позволяет повысить инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных предприятий по такому важному критерию, как зависимость от дебиторской задолженности практически на 45 % в 2010 г. и более чем на 40 % в 2011 г.

Заключение

Таким образом, установлено, что в анализируемом периоде у сельскохозяйственных предприятий имелась обязанность по созданию резервов на оплату отпусков, поскольку по критерию средней численности они не относятся к субъектам малого предпринимательства, которым позволено не создавать данный вид резерва. В рамках исследования произведен расчет величины резерва на оплату отпусков с учетом величины страховых взносов. Также мы пришли к выводу, что сельскохозпредприятия не создавали резервы по сомнительным долгам, несмотря на наличие сомнительной задолженности. Проведена рыночная оценка дебиторской задолженности сельскохозяйственных предприятий Омской области и установлено, что ее величина в отчетности завышена в среднем на 40 % по сравнению с рыночной. Обосновано, что создание резервов по сомнительным долгам позволяет улучшить показатели, характеризующие инвестиционную привлекательность предприятия в среднем на 40 %.

Таблица 4

Расчет коэффициентов финансовой устойчивости

Рецензенты:

Шумакова О.В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой экономики, бухгалтерского учета и финансового контроля, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск;

Стукач В.Ф., д.э.н., профессор, зав. кафедрой менеджмента и маркетинга, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск.

Работа поступила в редакцию 08.10.2013.