Введение

Государственный аудит (контроль) расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее – НИОКР) относится к числу наиболее методологически сложных направлений по причине уникальной природы самого объекта контроля, где классические подходы часто оказываются неэффективными. Так, в 2025 г. финансирование научных исследований и разработок из федерального бюджета достигло 1,46 трлн руб. – рост на 20 % к предшествующему году1. При этом значительная часть бюджетных средств расходуется без верифицированного практического результата, только по данным одного контрольного мероприятия Счетной палаты Российской Федерации (далее – СП РФ) по 99 завершенным научно-исследовательским работам (936,3 млн руб.) документального подтверждения практического использования результатов не представлено2 (сам факт отсутствия такого подтверждения свидетельствует о системном риске недостижения конечного социально-экономического эффекта от бюджетных расходов). В этой связи внедрение матрицы дизайна контрольных и экспертно-аналитических мероприятий в качестве инструмента контроля становится основным условием для методологической обоснованности и доказательной силы результатов аудита (контроля) в сфере науки. Применение матриц дизайна предусмотрено руководящими документами ИНТОСАИ (GUID 3920 «The Performance Auditing Process»3) и рекомендовано в методических материалах СП РФ4. Вместе с тем специализированная методология применения матриц дизайна применительно к расходам на НИОКР в отечественной литературе разработана недостаточно и представлена фрагментарно [1, с. 82; 2, с. 42; 3, с. 34].

Цель исследования – разработка методологии применения матрицы дизайна контрольных и экспертно-аналитических мероприятий для трех направлений государственного аудита (контроля) расходов на НИОКР и обоснование их интеграции в качестве необходимого элемента программы аудита (контроля).

Материалы и методы исследования

Исследование базируется на методологической триаде: системный анализ нормативно-правовой базы государственного аудита (контроля) в сфере НИОКР; обобщение практики контрольных и экспертно-аналитических мероприятий (далее – КиЭАМ) СП РФ и Федерального казначейства за 2022–2025 гг.; синтез на основе международных стандартов ИНТОСАИ (GUID 3920 «The Performance Auditing Process», ISSAI 3000 «Performance Audit Standard»).

Эмпирическую базу исследования составили семь КиЭАМ двух органов государственного финансового контроля за 2022–2025 гг.: четыре контрольных мероприятия и одно экспертно-аналитическое мероприятие СП РФ и два контрольных мероприятия Федерального казначейства. Порядок анализа единообразен для каждого мероприятия: идентификация предмета и цели контроля в части НИОКР; выявление применявшихся методов; систематизация ключевых выводов и нарушений; установление соответствия выявленных индикаторов элементам разрабатываемых матриц дизайна. Перечисленные мероприятия охватывают все три выделенных направления аудита (контроля) НИОКР – планирование, законность и эффективность – и обеспечивают репрезентативную эмпирическую основу для верификации разработанных матриц.

При разработке матриц дизайна использован метод структурированного проектирования программы аудита (контроля) [4, с. 102–108], предполагающий последовательное раскрытие шести элементов для каждого контрольного вопроса: гипотеза, критерий проверки, метод аудита (контроля), источники данных с ограничениями, индикаторы нарушений, рекомендации. Для выявления специфики НИОКР как предмета аудита (контроля) применен метод сравнительного анализа [5, с. 384–386]: сопоставлены характеристики НИОКР со стандартными предметами (закупка товаров, строительство, субсидии организациям). Разграничение позитивных и критических гипотез осуществлено на основе матричного подхода [4, с. 102–108; 6, с. 13–14]: для каждого контрольного вопроса выработаны два варианта гипотезы – при наличии и при отсутствии предварительных индикаторов нарушений. Данный подход соответствует требованиям GUID 3920 к формулированию аудиторских вопросов и позволяет избежать предвзятости аудиторских выводов.

Воспроизводимость исследования обеспечивается открытостью и верифицируемостью его эмпирической базы: все семь исследованных КиЭАМ, а также иные опубликованы на официальных сайтах СП РФ и Федерального казначейства и доступны неограниченному кругу лиц. Методика разработки матриц дизайна детально описана в разделе «Результаты»: последовательность шести элементов (гипотеза, критерий, метод, источники и ограничения, индикаторы нарушений, рекомендации) является стандартизированной в соответствии с GUID 3920 и может быть воспроизведена инспектором на аналогичной выборке КиЭАМ.

Результаты исследования и их обсуждение

Специфика НИОКР как предмета государственного аудита (контроля). Прежде чем перейти к методологии матриц дизайна, необходимо систематизировать характеристики НИОКР, принципиально отличающие их от большинства иных предметов государственного аудита (контроля). Данные характеристики предопределяют структуру матриц и их ограничения (табл. 1) [5, с. 385; 7, с. 341].

Таблица 1

Специфические характеристики НИОКР как предмета государственного аудита

Примечание: составлена авторами на основе полученных данных в ходе исследования.

Таблица 2

Типология гипотез матрицы дизайна для аудита (контроля) расходов на НИОКР

Примечание: составлена авторами на основе полученных данных в ходе исследования.

Совокупность данных характеристик формирует уникальный профиль рисков, не охватываемый стандартными контрольными процедурами. Это подтверждается результатами практики: применение стандартных инструментов аудита соответствия выявляет нарушения в оформлении документов, но не позволяет оценить реальную научно-технологическую отдачу от расходов [1, с. 86–87; 8, с. 812–813]. Методологическим ответом на данный вызов служат матрицы дизайна, структурно закрепляющие нестандартные методы [7, с. 342] – бенчмаркинг, причинно-следственный анализ, привлечение отраслевой экспертизы.

Типология гипотез матрицы дизайна применительно к расходам на НИОКР. Принципиальным методологическим элементом матрицы дизайна является формулировка гипотезы – предварительного суждения об ожидаемом состоянии объекта контроля [4, с. 110; 9, с. 6]. В зависимости от результатов предварительного изучения объекта гипотеза формулируется как позитивная (нет индикаторов нарушений) или критическая (выявлены конкретные «сигналы»). Разработанная типология гипотез представлена в табл. 2.

Принципиально важно, что направленность гипотезы является не аксиомой, а следствием аналитических выводов предварительного этапа. При отсутствии конкретных индикаторов нарушений формулирование критической гипотезы «по умолчанию» ведет к предвзятости аудиторских выводов и нарушению принципа объективности государственного аудита (контроля), закрепленного в ISSAI 100 «Fundamental Principles of Public-Sector Auditing». Напротив, при наличии индикаторов нарушений (систематических остатков субсидий, жалоб, данных предшествующих КиЭАМ) формулирование позитивной гипотезы приведет к неполноте охвата рисков.

Матрицы дизайна для трех направлений государственного аудита (контроля) расходов на НИОКР. На основе разработанной типологии гипотез и анализа практики семи КиЭАМ составлены матрицы дизайна для трех направлений государственного аудита (контроля) расходов на НИОКР (табл. 3) [7, с. 343–346; 10, с. 70]. В рамках одного КиЭАМ могут использоваться элементы нескольких матриц, что обеспечивает синергетический эффект от сочетания аудита соответствия и аудита эффективности.

Планирование. Ключевой гипотезой данного направления является завышение нормативных затрат в государственных заданиях [2, с. 46–47; 10, с. 68]. Эмпирическим обоснованием данной гипотезы служат данные о систематических неиспользованных остатках субсидий: по трем ведущим вузам совокупный остаток на 01.01.2025 составил 11,2 млрд руб.5, что является одним из индикаторов возможного завышения нормативных затрат и служит основанием для постановки критической гипотезы 1.2 и последующей ее проверки (причиной остатков могут также являться неисполненные контракты, несвоевременные поставки или корректировки плана). Для данного направления специфическим методом является анализ ЕГИСУ НИОКР на предмет дублирования тематик.

Таблица 3

Матрицы дизайна для трех направлений государственного аудита (контроля) расходов на НИОКР

Примечание: составлена авторами по материалам GUID 3920 «The Performance Auditing Process», методических рекомендаций СП РФ по применению аудита эффективности и результатов КиЭАМ.

* – Срок определен по аналогии с периодом, установленным для принятия к учету иных объектов нефинансовых активов в соответствии с Федеральным стандартом бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 г. № 181н.

** – Пороговое значение 95 % принято по аналогии с допустимым уровнем полноты данных в государственных информационных системах.

*** – Порог индикатора в 20 % соответствует уровню существенности, общепринятому в аудиторской практике.

Законность. Наиболее значимой гипотезой является ненадлежащее оформление первичной документации по НИОКР [2, с. 46]: акты приемки 99 НИР содержат формальное подтверждение выполнения работ, однако документального подтверждения практического применения результатов НИОКР (в том числе как охраноспособных РИД или иных объектов, пригодных к введению в хозяйственный оборот) не представлено6. Критерием проверки служит соответствие актов требованиям ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», прежде всего – наличие описания конкретных достигнутых результатов, а не воспроизведение требований технического задания.

Эффективность. Центральной гипотезой является систематическое неиспользование результатов НИОКР [3, с. 46–50; 11, с. 35–36]. Специфическим методологическим требованием при проверке данной гипотезы является дифференцированный подход к временному горизонту оценки: двухлетний горизонт обоснован для прикладных разработок и опытно-конструкторских работ, тогда как для фундаментальных исследований стандартный горизонт внедрения составляет 5–10 лет [4, с. 198; 12, с. 48]. Матрица должна явно обосновывать принятый горизонт оценки.

Специфические требования к матрицам дизайна при аудите НИОКР. На основании проведенного исследования сформулированы пять специфических требований, отличающих матрицы дизайна для аудита (контроля) НИОКР от стандартных матриц аудита эффективности.

Требование 1: дифференциация по типу НИОКР. Матрицы должны различать подходы к фундаментальным исследованиям, прикладным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам [8, с. 810; 11, с. 35]: критерии оценки, временные горизонты и ожидаемые типы результатов принципиально различны. Применение единой матрицы без данной дифференциации ведет к методологически некорректным выводам – в частности, к неоправданной критике фундаментальных исследований за отсутствие немедленных практических результатов.

Требование 2: встроенная экспертная составляющая. Матрица должна содержать явное указание на вопросы, требующие привлечения отраслевых экспертов, с описанием методики их отбора, критериев независимости и порядка оформления заключений [13, с. 35–36]. Без данного элемента невозможна проверка качественных параметров результатов НИОКР – в частности, соответствия технических характеристик опытного образца требованиям технического задания государственного контракта.

Требование 3: аудит государственных информационных систем как самостоятельного предмета. Например, ЕГИСУ НИОКР должна рассматриваться не только как источник данных, но и как самостоятельный предмет аудита (контроля). Это обусловлено тем, что ненадлежащее функционирование системы7 лишает государство возможности мониторинга совокупного результата расходов на НИОКР, делая бессодержательными все прочие элементы контрольного или экспертно-аналитического мероприятия [14, с. 28–30].

Требование 4: учет жизненного цикла НИОКР. Выбор временного горизонта для оценки практического использования результатов должен обосновываться спецификой тематики и типом НИОКР [4, с. 198; 12, с. 48]. Отсутствие данного обоснования в матрице ведет либо к искусственному занижению выявленных проблем (при слишком коротком горизонте), либо к невозможности практического применения выводов (при слишком длинном горизонте, выходящем за рамки среднесрочного бюджетного планирования).

Требование 5: интеграция с видами аудита. Матрица дизайна для аудита НИОКР должна обеспечивать одновременный охват аудита соответствия (блок направления 2) и аудита эффективности (блок направления 3) [7, с. 344; 10, с. 72; 15, с. 159]. Раздельное применение ведет к неполноте контрольного воздействия: аудит соответствия фиксирует формальные нарушения в документации, тогда как аудит эффективности оценивает реальный научно-технологический результат. Только в совокупности они формируют целостную картину состояния расходов на НИОКР.

Выводы

Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие выводы.

1. НИОКР обладают пятью специфическими характеристиками как предмет государственного аудита, которые предопределяют недостаточность стандартных контрольных процедур и требуют применения специализированного методологического инструментария. Центральными из этих характеристик являются вероятностность результата и значительный временной лаг до практического внедрения.

2. Матрицы дизайна обеспечивают принципиальные методологические преимущества: структурную определенность критериев проверки, явное указание ограничений контроля и избежание предвзятости аудиторских выводов. Разработанная типология гипотез (позитивные и критические) позволяет корректно адаптировать программу аудита (контроля) к конкретному предмету на основе данных предварительного этапа.

3. Разработанные матрицы дизайна для трех направлений аудита (контроля) расходов на НИОКР обеспечивают системный охват всего расходного цикла. Работоспособность разработанных матриц подтверждается их апробацией на материалах семи КиЭАМ СП РФ и Федерального казначейства: каждый контрольный вопрос матрицы находит прямое фактическое подтверждение в конкретных мероприятиях, а выявленные в ходе этих мероприятий нарушения и индикаторы рисков воспроизводятся именно теми элементами матриц, для обнаружения которых они предназначены.

4. Необходимо рассмотреть нормативное закрепление применения матриц дизайна при подготовке программ КиЭАМ в сфере НИОКР как в рамках стандартов внешнего государственного аудита (контроля), так и в стандартах и ведомственных актов органов внутреннего государственного финансового контроля.