Бухгалтерская отчетность всегда являлась источником информации об имущественном положении предприятия любой сферы деятельности, в том числе и сельскохозяйственного. Переход к международным стандартам финансовой отчетности предъявляет новые требования к бухгалтерской отчетности в целях обеспечения ее достоверности и надежности для заинтересованных пользователей, особенно потенциальных инвесторов. Ключевое место для обеспечения надежности (reliability) информации занимает соблюдение требования осмотрительности (осторожности или консерватизма) (prudence) [5]. В российской учетной практике требование осмотрительности предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов [2]. Для реализации принципа осмотрительности в отечественную учетную практику активно стали внедряться два типа резервов: резервы на оплату отпусков и резервы по сомнительным долгам. Исследования производились на основании отчетности сельскохозяйственных предприятий Омской области.
Результаты исследования и их обсуждение
С точки зрения бухгалтерского учета резервы на оплату отпусков являются оценочными обязательствами, которые отражаются в бухгалтерской отчетности предприятия в составе пассива бухгалтерского баланса [3], а если быть точнее, то в составе краткосрочных обязательств. Резервы по сомнительным долгам по своей сути являются оценочным значением, а если быть конкретнее – оценочным резервом [4]. В бухгалтерском балансе на величину созданного резерва по сомнительным долгам будет скорректирована величина дебиторской задолженности, то есть в балансе дебиторская задолженность будет указана за вычетом резервов по сомнительным долгам. Сама величина резервов по сомнительным долгам будет отражена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Оценивая современные тенденции российской учетной практики, мы отмечаем, что влияние государственного регулирования бухгалтерского учета все еще велико, но вместе с тем все большее значение занимает профессиональное суждение бухгалтера. Исходя из этого, часть методологической составляющей ведения бухгалтерского учета становится элементами учетной политики. Примерами этой тенденции и является учет резервов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам. Обязанность по созданию резервов на оплату отпусков была возложена на все организации на законодательном уровне, однако разработка методики их определения и обоснования целиком и полностью легла на плечи бухгалтеров предприятий аграрно-промышленного комплекса (далее по тексту – АПК).
Актуальность выбранной темы исследования состоит в значимости и существенности статей бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий Омской области, на которую оказывают влияние изучаемые виды резервов. Так, в 2012 году дебиторская задолженность составляла 17 % от общей величины активов сельскохозяйственных организаций, а расходы на заработную плату и отчисления на социальные нужды с нее составляли около 21 % от общей величины затрат.
Рассмотрим первый тип резервов – резервы на оплату отпусков. Сущность резервов на оплату отпусков состоит в том, что они являются необходимым запасом в случае увольнения работников и необходимой выплаты компенсации за неиспользованный отпуск. Рядом авторов, таких как Акимова Е., Федорович В., предлагается методика определения резервов на оплату отпусков, исходя из количества заработанных отпускных дней работником по состоянию на каждую отчетную дату. Разделяя их мнение, в качестве авторской разработки методики расчета резерва на оплату отпусков для предприятий АПК, мы уточняем, что следует придерживаться методики расчета резервов на оплату отпусков, которая в своей основе использует количество неизрасходованных работником дней отпуска на отчетную дату. Предлагаемая нами методика определения величины резервов по сомнительным долгам состоит из нескольких этапов. На первом этапе в учетной политике следует закрепить первую отчетную дату резерва. На наш взгляд, наиболее оптимальным будет взаимоувязка отчетной даты резерва с окончанием каждого квартала финансового года (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря). Вторым этапом необходимо определить количество неиспользованных каждым работником дней отпуска. В этом случае бухгалтерии следует взаимодействовать с кадровой службой, и во внутренних стандартах фирмы необходимо будет закрепить, в течение какого периода времени после окончания квартала кадровая служба предоставляет необходимые данные в бухгалтерию. Но реалии таковы, что зачастую на предприятиях АПК кадровую работу осуществляют сотрудники бухгалтерии, и поэтому информацию бухгалтеры могут получить оперативно. На третьем этапе нашей методики определяется прогнозируемый годовой заработок каждого работника. В прогнозируемый годовой заработок работника включаются все выплаты стимулирующего характера. Одновременно на этом же этапе на основании прогнозируемого годового заработка работника определяется ставка страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации и Фонда социального страхования. Ставка страховых взносов будет меняться в зависимости от того, превысил либо нет годовой заработок работника предельно допустимую величину, установленную законодательством о страховых взносах. На четвертом этапе определяется прогнозируемый дневной заработок каждого работника, для чего прогнозируемый годовой заработок делится на 365 (366 – если год високосный). Пятым этапом производится расчет величины резерва по отпускным выплатам по каждому работнику как произведение количества неизрасходованных на отчетную дату дней отпуска на прогнозируемый дневной заработок. Одновременно рассчитывается величина резерва по отчислениям во внебюджетные фонды с отпускных выплат как произведение полученного резерва по отпускным выплатам на соответствующую ставку страховых взносов. Общая сумма резерва на оплату отпусков по каждому работнику равняется сумме величины резерва по отпускным выплатам и резерва по отчислениям во внебюджетные фонды с отпускных выплат. На шестом этапе определяется величина резерва на оплату отпусков по состоянию на отчетную дату как сумма резервов на оплату отпусков по каждому работнику.
При этом в учетной политике сельскохозяйственного предприятия предлагаем закрепить учет сумм резерва и страховых взносов, исчисленных с сумм отчислений в резерв, на отдельных субсчетах счета 96, например:
– Резерв на предстоящую оплату отпусков;
– Страховые взносы с сумм резерва на предстоящую оплату отпусков.
Типовые бухгалтерские записи по учету резервов на оплату отпусков приведены ниже в таблице.
Аналитический учет на сельскохозяйственных предприятиях предлагаем вести по годам выплаты вознаграждений в разрезе краткосрочной (выплаты в течение 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочной (выплаты в течение периода, превышающего 12 месяцев после отчетной даты) части резерва.
Бухгалтерские записи по учету резервов на оплату отпусков
|
№ п/п |
Дебет счета |
Кредит счета |
Содержание операции |
|
1. |
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» |
96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков» |
Создание резерва |
|
96 субсчет «Страховые взносы, исчисленные с сумм резерва на предстоящую оплату отпусков» |
|||
|
2. |
96 субсчет «Резерв на предстоящую оплату отпусков» |
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» |
Начисление отпускных за счет средств резерва (использования резерва) |
|
96 субсчет «Страховые взносы, исчисленные с сумм резерва на предстоящую оплату отпусков» |
69 «Взносы в страховые внебюджетные фонды» субсчет резервы |
В отчетности краткосрочная часть резерва на предстоящую оплату отпусков и на выплату вознаграждений по итогам работы за год, включая вознаграждения в рамках программы долгосрочного стимулирования работников, отражается по статье баланса «Резервы предстоящих расходов», долгосрочная часть резерва – «Долгосрочные обязательства».
Далее рассмотрим методику создания резервов по сомнительным долгам. Авторская методика создания резерва по сомнительным долгам в сельскохозяйственных предприятиях Омской области состоит из нескольких этапов.
Первый этап – подготовительный. На этом этапе предлагаем классифицировать дебиторскую задолженность. По нашему мнению, наиболее оптимальным с точки зрения группировки дебиторской задолженности представляется выделение двух групп с условными названиями: «текущая дебиторская задолженность» и «просроченная дебиторская задолженность». Текущая дебиторская задолженность – это задолженность покупателей и заказчиков товаров, работ, услуг, которая возникает в рамках нормального операционного цикла и будет погашена полностью в течение двенадцати месяцев после утверждения баланса за финансовый год. Категорию «просроченная дебиторская задолженность», на наш взгляд, следует разбить на следующие группы: «перспективная дебиторская задолженность», «трудно-возвратная дебиторская задолженность» и «бесперспективная дебиторская задолженность». Перспективная дебиторская задолженность – это дебиторская задолженность, вызванная временными финансовыми затруднениями у относительно надежных контрагентов. К категории трудно-возвратной задолженности мы относим задолженность, при которой все способы работы с дебиторской задолженностью использованы. Чаще всего по этой задолженности происходит судебное разбирательство. Бесперспективная дебиторская задолженность чаще всего образуется у контрагента, который находится в состоянии банкротства, что можно увидеть по выписке из ЕГРЮЛ. В отношении этого контрагента идут судебные разбирательства, результаты и стадии которых у нас есть возможность отследить на сайте Высшего Арбитражного суда.
На втором этапе по каждой группе дебиторской задолженности определяется норма отчисления в резерв по сомнительным долгам. По текущей дебиторской задолженности резерв не создается. Текущая дебиторская задолженность, укладывающаяся в оговоренный договором поставки крайний срок оплаты, ‒ явление нормальное, связанное с хозяйственной деятельностью и взаимным исполнением обязательств. Текущая задолженность по своей сути является полноценным и высоколиквидным активом.
По перспективной задолженности норма отчисления в резерв для сельскохозяйственных предприятий Омской области – 17 %. Значение 17 % было выведено эмпирическим путем на основании анализа дебиторской задолженности сельскохозяйственных предприятий Омской области. Для обоснования данной нормы были использованы следующие показатели: величина выручки и величина сомнительной дебиторской задолженности. Оба показателя были взяты из бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий, которая была предоставлена в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Омской области. В ходе установления норматива мы исходили из следующего предположения: сомнительная дебиторская задолженность – это неденежное выражение выручки. То есть при методе начисления – это наша реализация, которая не была погашена в срок. На основании данных бухгалтерской отчетности было установлено, что сомнительная дебиторская задолженность составляет около 17 % от выручки за соответствующий год в рамках анализируемого периода. Поэтому при отнесении задолженности к сомнительной, но при этом перспективной к взысканию мы исходим из того, что необходимо обеспечить 17 % от суммы задолженности как сомнительной. По трудно-возвратной задолженности – 50 %. Выше нами упоминалось, что трудно-возвратная задолженность чаще всего взыскивается по решению суда. Варианты окончания судебного процесса могут быть следующими: иск будет полностью удовлетворен, частично удовлетворен, отказано в удовлетворении. Для данной дебиторской задолженности нами был выбран норматив в 50 % от суммы. Взят он, исходя из вероятности выигрыша судебного разбирательства – либо иск полностью удовлетворен, либо в иске отказано. Два варианта, с равной степень вероятности – 50 %. По бесперспективной задолженности – 100 %. Как нами было упомянуто выше, бесперспективный дебитор – чаще всего находится в стадии банкротства и в постоянных судебных разбирательствах с прочими своими контрагентами и бюджетными организациями. При недостаточности денежных средств у контрагента наши требования будут удовлетворены при самом оптимистичном раскладе только в пятую очередь в соответствии со ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации [1]. Поэтому по бесперспективной задолженности мы создаем резерв в полном объеме.
На третьем этапе мы определяем общую сумму резерва по сомнительным долгам. Общий размер резервов по сомнительным долгам представляет собой сумму произведений перспективной, трудно-возвратной и бесперспективной дебиторской задолженности на соответствующие нормы отчисления в резерв.
Заключение
Таким образом, предложенные нами методики расчета резервов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам в сельскохозяйственных организациях позволяют обосновать создаваемую величину резервов. Расчет резервов на оплату отпусков, исходя из количества неизрасходованных каждым работником дней отпуска, по состоянию на каждую отчетную дату не применялся на предприятиях АПК Омской области, при этом он обеспечивает достаточно высокую точность расчета величины резерва. Определение величины резерва по сомнительным долгам, на основании классификации предложенной нами, также является новшеством для предприятий АПК. В ходе исследования нами были обоснованы нормативы отчисления в резерв по каждому виду просроченной дебиторской задолженности с учетом отраслевой и региональной специфики. Отмечаем, что данные методики являются рекомендуемыми и для каждого конкретного предприятия они должны корректироваться, дополняться необходимыми параметрами с целью повысить достоверность бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий.
Рецензенты:
Шумакова О.В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой экономики, бухгалтерского учета и финансового контроля, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск;
Рогатнев Ю.М., д.э.н., профессор, проректор по учебной (образовательной) деятельности, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск.
Работа поступила в редакцию 05.12.2013.