При всем многообразии форм и видов предпринимательской деятельности в России наибольшее распространение получили хозяйственные товарищества и общества. Наиболее распространенной формой хозяйственной организации в настоящее время является общество с ограниченной ответственностью (ООО). Повышенный интерес к ООО со стороны предпринимателей обусловлен относительной простотой данной организационно-правовой формы для занятия предпринимательской деятельностью и ее мотивационными возможностями.
ООО, как и любой другой организации, имеющей статус юридического лица, свойственен признак имущественной обособленности. На момент создания ООО «олицетворением» его имущественной обособленности выступает уставный капитал.
Термин «капитал» в переводе с латинского «capitalis» означает основной, главный. Впервые этот термин был введен в 4 в. до н.э. древнегреческим философом Аристотелем. По мере исторического развития понятие капитала наполнялось конкретным содержанием.
С конца XVIII в. в Европе развивается прогрессивное экономическое учение физиократов о естественном праве. Согласно их теории воля собственника организации, основанная на естественном праве, выступает организующим началом хозяйственного процесса. Представители данной юридической концепции полагали, что главным действующим лицом хозяйства является собственник и все факты хозяйственной деятельности совершаются от его лица. Такое юридическое направление счетной мысли дало первый научный подход к бухгалтерскому учету. Значительно позже развилось экономическое направление, согласно которому объектом учета являются не обязательства третьих лиц по отношению к собственнику, а сами ценности [9]. Единство двух основ синтезировала в себе категория «собственный капитал».
Основным и первоначальным показателем собственного капитала является уставный капитал, который представляет собой сумму вкладов, внесенных собственниками в имущество организации для обеспечения ее уставной деятельности. Уставный капитал как часть собственного капитала относится к его постоянной части, поскольку зафиксирован в учредительных документах организации.
По своей природе уставный капитал в условиях рыночных отношений имеет новую сущность, по-разному проявляя себя в организациях различных форм собственности. Многообразие организационно-правовых форм юридических лиц порождает отличия в содержании и правовых особенностях учредительного капитала.
Понятие «уставный капитал» до принятия части первой Гражданского кодекса РФ и появления такой организационно-правовой формы юридических лиц, как хозяйственные общества, активно не использовалось. Для обозначения имущественной базы предприятия советская правовая и экономическая литература применяла понятие «уставный фонд», которое имело в большей степени учетно-бухгалтерское, нежели правовое значение [11]. Под уставным фондом понималась «денежная оценка закрепленных за предприятием основных фондов и оборотных средств, зафиксированных на балансе предприятия» [12].
В настоящее время в научной литературе как среди юристов, так и экономистов нет единого понимания и толкования термина «уставный капитал».
По мнению одних специалистов, уставный капитал – это абстрактная, условная величина, зафиксированная в уставе и используемая для установления некоторых контрольных соотношений (чистых активов).
«Уставный капитал с известной долей условности можно трактовать как обязательство перед собственником по выделенным предприятию основным и оборотным средствам» [6].
«Уставный капитал традиционно воспринимается как чисто номинальная (счетная), выраженная в деньгах величина, определяемая для целей периодического соотнесения с нею величины чистых активов хозяйственного общества (пункт 4 статьи 90 и пункт 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ)» [7].
«Обращаем внимание, что уставный капитал – это не само имущество, а именно размер, т.е. цифра, указанная в уставе, ниже которой не должна опускаться стоимость имущества общества» [13].
«Понятие «уставный капитал» в известной мере носит условный характер – это денежное выражение стоимости имущества, которое должно иметь создаваемое общество безотносительно к объектам, входящим в его состав и ниже уровня которого не должна снижаться стоимость его чистых активов» [14].
Другие авторы рассматривают уставный капитал как определенную часть имущества общества, сформированную за счет вкладов его участников (он входит в состав имущества общества») [4].
«Уставный (складочный) капитал представляет собой сумму средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности организации» [2].
«Уставный капитал – это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимых для финансового и материального обеспечения первого производственного цикла» [5].
Третья точка зрения основывается на том, что уставный капитал – это акции (доли), принадлежащие участникам хозяйственного общества.
«Уставный капитал – это минимальная величина капитала, зарегистрированная в уставе хозяйственного общества… равная сумме долей всех участников общества с ограниченной ответственностью» [10].
В интерпретации Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 14 закона об ООО), что сразу же подразумевает дифференциацию номинальной и действительной (реальной) доли участника в уставном капитале общества.
Первая и вторая точки зрения не отражают экономического и правового содержания анализируемого инструмента [3].
По мнению других ученых, с гражданско-правовой точки зрения уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества юридического лица, гарантирующего интересы его кредиторов. С позиции экономиста, уставный капитал служит олицетворением экономических ресурсов предприятия на момент его создания [8]. Применение комплексного подхода в изучении того или иного правового явления дает возможность учесть различные аспекты и избежать односторонности в его понимании.
«Уставный капитал «отражает двойственность отношений собственности. С одной стороны, уставный капитал характеризует величину обособленного имущества, право собственности, которое перешло к организации как самостоятельному участнику гражданского оборота (юридическому лицу). С другой, уставный капитал – сумма обязательств организации перед учредителями и показатель объема их прав по отношению к этой организации и друг к другу» [1].
Поскольку уставный капитал является центром правовых и экономических отношений общества со своими участниками (собственниками) и кредиторами, учет уставного капитала в ООО является одной из наиболее важных задач бухгалтерского учета. С этой точки зрения мы считаем возможными и необходимыми варианты определения уставного капитала с разных позиций. В бухгалтерском учете уставный капитал представляет собой стоимостную оценку вкладов участников ООО. С точки зрения права – уставный капитал – это следствие допущения имущественной обособленности юридического лица от его участников (собственников) и прочих контрагентов. Экономический подход основывается на том, что уставный капитал – это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимых для обеспечения первого производственного цикла.
Ввиду особой значимости уставного капитала в ООО, его учет в значительной мере регламентирован нормативными документами небухгалтерского характера. Законодательные ограничения, связанные с формированием уставного капитала источниками и способами увеличения уставного капитала, уменьшением уставного капитала, оказывают определяющее воздействие на формирование и движение уставного капитала, и порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете. В российской нормативной базе по бухгалтерскому учету отсутствует специальный стандарт, посвященный вопросам учета операций с капиталом. Основным документом, регулирующим операции с уставным капиталом в ООО, является закон об ООО.
Сущность уставного капитала ООО, как и любого иного явления правовой реальности, находит свое отражение в его функциях [11]:
1. Стартовая (формирующая) функция – минимально внесенное в качестве уставного капитала имущество создает материальную базу будущей деятельности общества. При этом происходит превращение первоначально инвестированного капитала в уставный капитал.
К сожалению, в практической деятельности значение данной функции уставного капитала не столь велико, как предполагает теоретическая конструкция, а российский законодатель выказывает к ней явное пренебрежение. Прежде всего, связано это с тем, что в гражданском законодательстве установлен неоправданно низкий минимальный уровень уставного капитала ООО при его создании. При этом в настоящее время согласно п. 1 ст. 14 закона об ООО в обществах уставный капитал должен быть не менее чем десять тысяч рублей. Его предельную величину предприятия определяют самостоятельно, исходя из выбранных приоритетов. Но если посмотреть на это с экономической точки зрения, то целесообразно формировать уставный капитал в таком размере, чтобы он мог служить источником средств для осуществления определенного направления хозяйственной деятельности. Кроме того, уставный капитал определяет меру ответственности перед кредиторами и олицетворяется с долей участников (собственников) предприятия в его активах. Возникает проблема различия обеспечения прав кредиторов в ООО с минимально допустимым размером уставного капитала, поскольку общества существенно отличаются по объемам хозяйственной деятельности, количеству кредиторов и размеру задолженности. Это идет вразрез с реализацией принципа справедливости в гражданском праве. Поэтому в законодательном порядке имеет смысл установить дифференциацию требований о минимальном размере уставного капитала ООО в зависимости от основного направления деятельности.
По нашему мнению, в законодательном порядке следует увеличить минимально допустимую величину уставного капитала ООО, что позволит решить ряд задач:
– уже на стадии учреждения общества создаст более прочную материальную базу, тем самым простимулирует активность его участников в направлении предпринимательской деятельности;
– повысит степень обеспеченности интересов потенциальных кредиторов общества;
– обеспечит высокую дисциплину участников общества путем уменьшения «фиктивно создаваемых» либо «мертвых» обществ.
2. Гарантирующая (обеспечительная) функция – общество несет перед кредиторами ответственность в пределах принадлежащего ему имущества;
В настоящее время данная функция уставного капитала не является основной и не вполне решает поставленные перед ней задачи. Управляющие обществом могут без ограничений использовать уставный капитал в интересах ООО. Например, для приобретения средств производства, выплаты заработной платы и т.д. В этом случае к минимуму сводится возможность реального удовлетворения требований кредиторов.
На пути реализации гарантирующей (обеспечительной) функции на стадии создания ООО также возникают проблемы, касающиеся внесения так называемых «неденежных» средств для оплаты долей в уставном капитале (п. 1 ст. 15 закона об ООО). При этом закон определяет лишь примерный перечень «неденежных» вкладов и не содержит признаков, по которым средства могут быть отнесены к таковым, что дает возможность формирования уставного капитала из неликвидного имущества или имущественных прав. Неликвидное имущество должно будет использоваться в хозяйственной деятельности организации в течение относительно продолжительного периода времени, что не будет способствовать укреплению материальной базы общества.
3. Долевая (удостоверяющая) функция или функция «участия» – установленная доля каждого участника общества определяет объем его прав.
Реализация данной функции ослабевает, например, в случае наделения участников общества дополнительными правами, помимо прав, предусмотренных законодательством (п. 2 ст. 8 закона об ООО). Дополнительные права могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или предоставлены участникам ООО общества по решению общего собрания. Однако в случае отчуждения доли участника, наделенного дополнительными правами, к приобретателю доли такие дополнительные права не переходят.
В понятии уставного капитала находит свое отражение одно из допущений бухгалтерского учета – допущение имущественной обособленности организации от ее собственников (ст. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Данное допущение попало в бухгалтерский учет из гражданского права. При создании ООО участники вносят в уставный капитал активы, тем самым теряют на них вещные права, которые переходят к обществу, и получают право на компенсацию своей доли в размере стоимости этих активов, выраженной в денежных средствах. Допущение имущественной обособленности предусматривает и раздельную ответственность по обязательствам. А так как участники ООО не несут самостоятельной ответственности по обязательствам общества, то величина уставного капитала отражает размер ответственности участника по обязательствам общества. Размер доли в уставном капитале ООО предопределяет степень заинтересованности участника в делах общества.
Следует отметить, что в ООО решение вопроса об оценке активов, поступающих в качестве вклада в уставный капитал, относится к компетенции общего собрания участников (п. 2 ст. 15 закона об ООО). Таким образом, фактическая цена поступления имущественных вкладов и их справедливая стоимость может быть существенно завышена. Ориентация на юридическую оценку вкладов участников, т.е. на суммы, отраженные в учредительном договоре, делают любые попытки экономической интерпретации суммы уставного капитала достаточно бессмысленными. В связи с чем российский подход демонстрирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием, а не наоборот.
Таким образом, действующие в Российской Федерации гражданско-правовые механизмы в законодательстве об ООО и их экономические последствия в полной мере не обеспечивают реализацию функций уставного капитала, что негативно сказывается на имущественной заинтересованности участников общества и отражается на обеспечении интересов кредиторов.
Рецензенты:
Серебрякова Т.Ю., д.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета, Чебоксарский кооперативный институт (филиал), АНОО ВО ЦС РФ «Российский университет кооперации», г. Чебоксары;
Цапулина Ф.Х., д.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учёта, анализа и аудита, ФБГОУ ВПО «Чувашский государственный университет имени И.Н. Ульянова», г. Чебоксары.